Vergi hukukunda, vergi uyuşmazlıklarının yargıya intikal etmeksizin, idari aşamalarda çözümlenmesine olanak sağlayan uygulamalardan birisi olan pişmanlık ve ıslah müessesesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (“VUK”) 371. maddesinde düzenlenmiştir. Bu yazımızda vergi hukukunda pişmanlık ve ıslah müessesesi hakkında kısa ve genel bir bilgilendirme yapılması amaçlanmıştır.
Pişmanlık ve Islah Müessesesi Nedir?
Pişmanlık ve ıslah, beyana dayanan vergilerde, vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini, Vergi İdaresine kendiliğinden haber vermeleri halinde, belli şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmemesini esas alan bir uygulamadır.
Pişmanlık talebi olmamasına karşın durumun dilekçeyle vergi dairesine bildirilerek ekinde beyannamenin verilmesi, pişmanlık talebinin daha sonra yapılması ve 15 günlük süre içinde ödemenin yapılması halinde dahi mükellefin pişmanlık hükümlerinden faydalandırılması gerekmektedir.[1]
Pişmanlık Hükümlerinden Kimler Yararlanabilir?
Pişmanlık hükümlerinden, mükellefler ve vergi sorumluları ile vergi ziyaı cezasını gerektiren fiillerin işlenişine iştirak eden diğer kişiler yararlanabilir.
Mükellef yerine yeminli mali müşavirin pişmanlık hükümlerinden yararlandırılmasına ve bu yöndeki talebinin kabul edilmesine imkân bulunmamaktadır.[2] Çeşitli defterdarlıklar tarafından verilen özelgelerde tasdik raporu vergi dairesi kayıtlarına girene kadar, mükellefin pişmanlık talebiyle ya da düzeltme beyannamesi vermek suretiyle eksik beyanını tamamlayabileceği görüşüne yer verilmiştir.
Pişmanlık ve Islah Kapsamına Giren Vergiler Hangileridir?
Beyana dayanan vergilerde (Kurumlar Vergisi, Gelir Vergisi, Geçici Vergi, Gelir Stopaj Vergisi, KDV, ÖTV, BSMV, Damga Vergisi) vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişiler bu hükümlerden yararlanabilir. Vergi Usul Kanunu kapsamına girmeyen vergi türleri için (örneğin gümrük vergileri) pişmanlık ve ıslah hükümlerine atıf yapılmadığı sürece faydalanılması mümkün değildir.
Ayrıca VUK kapsamına girmekle birlikte beyana dayanmayan vergiler için ve olağandışı tarhiyat türleri (ikmalen, re’sen ve idarece tarhiyat) için yine pişmanlık ve ıslah hükümlerinden faydalanılması mümkün değildir. VUK’un 371. Maddesinde emlak vergisi pişmanlık hükmünden yararlanılamayacağı açıkça ifade edilmiştir.
Bir vergi beyannamesi verilmese bile beyana dayanan vergi ve harçlar (örneğin tapu harcı) için de pişmanlık hükümlerinden yararlanılabilir.
Bir mükellef hakkında pişmanlık hükümleri uyarınca işlem yapılabilmesi için öncelikle mükellefin fiilinin vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektirmesi söz konusu olmalıdır.
Veraset ve intikal vergisi uygulamasında hiç beyanname verilmeyen veya beyan dışı kalan mallar için mükellefler VUK’un 342. maddesi uyarınca beyana çağrılıp kendilerine tanınan 15 günlük ikinci ek süre geçmedikçe vergi ziyaı doğmamış olacağından, tarhiyat sırasında vergi aslına bağlı cezaların kesilmesi mümkün bulunmamaktadır.[3]
Öte yandan, beyannamenin ikinci ek süre sonuna kadar verilmesi halinde vergi ziyaı söz konusu olmayacağından, bu aşamada pişmanlık hükümlerinin uygulanamayacağı açıktır. Ayrıca, ikinci ek süreden sonra beyanname verilmesi halinde ise olay idarenin bilgisi dahiline daha önce girdiğinden bu durumda da mükelleflerin veraset intikal vergisi beyannamelerini pişmanlık ve ıslah hükümlerinden faydalanarak vermeleri olanaksızdır görüşü mevcuttur.[4]
Pişmanlık ve Islah Hükümlerinden Yararlanmanın Şartları Nelerdir?
Pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesi için, vergi ziyaının doğmuş olması ve ayrıca aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekmektedir.
1- Mükellef tarafından, kanuna aykırı davranışını üçüncü bir şahıs tarafından resmi bir makama ihbar edilmeden önce, kendiliğinden haber verilmiş olması gerekmektedir. (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.)
VUK’un 370. maddesine göre, vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla mükellefler izaha davet edilebilir. Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz.
Bankalardan alınan bilgilere dayanılarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (“GVK”) 75. maddesinin 2. fıkrasının 5, 7, 12 ve 14 numaralı bentlerinde sayılan gelirleri elde ettikleri defterdarlıklara bildirilip, vergi dairelerine aktarılan mükelleflerden; bu gelirlerini beyan etmemek veya eksik beyan etmek suretiyle vergi ziyaına neden olanların VUK’un 371. maddesinin 1 numaralı bendi kapsamında değerlendirilmesi ve bu mükelleflerin pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlandırılmaması gerekmektedir.[5]
2- Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması gerekmektedir.
Mükellef hakkında pişmanlık talebiyle ilgili olmayan bir ihbarın olması pişmanlık talebini geçersiz kılmaz. İhbarın pişmanlık talebiyle ilgisi olması gerekir.
Takdir komisyonuna sevke neden olan olay dışındaki tüm durumlar için pişmanlık talebinde bulunulabilir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 02.10.1992 tarih ve E.1991/420, K.1992/322 Sayılı Kararı uyarınca vergi dairesinin beyana çağrı yapması halinde; “Beyannamenin süresinde verilmediğini saptayan vergi dairesince yükümlülerin beyana çağrılması üzerine verilen beyannamelerin, kendiliğinden verilmiş beyannameler olarak kabulü olanaksız” kabul edilmektedir. Haliyle çağrı yapılan beyanın pişmanlık hükümlerinden yararlanması imkânsızdır. Ayrıca resmi makamların yoklama ve tespitlerine konu işlemler içinde pişmanlık hükümlerinden yararlanılamayacağı açıktır.
3- Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 (on beş) gün içinde verilmesi gerekmektedir.
Kanuni süre içerisinde verilmeyen beyannamenin daha sonra VUK’un 371. maddesi uyarınca pişmanlık talebiyle verilmesi ve pişmanlık şartlarının yerine getirilmesi halinde pişmanlık talepleri geçerli sayılarak gerekli işlemler yapılacaktır.
4- Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin bu durumu haber verme tarihinden başlayarak 15 (on beş) gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi gerekmektedir.
Kanuni süre içinde beyannamenin verilmesinden sonra gerek kendiliğinden gerekse pişmanlık talebiyle verilip pişmanlık hükümlerinin ihlal edildiği ek beyannameler için usulsüzlük cezası kesilmeyecek, beyan dışı bırakılan matrah kısmı veya vergi farkı için vergi ziyaı kesilecektir.
5- Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla (pişmanlık zammı) birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 (on beş) gün içinde ödenmesi gerekmektedir.
Kanun metninde yer alan “her ay ve kesri” ifadesinin, VUK’un 18. maddesi hükmüne istinaden 30 (otuz) gün olarak anlaşılması ve pişmanlık zammının da buna göre hesaplanması gerekmektedir. Bu nedenle ay kesirleri için tam aylık pişmanlık zammı hesaplanacaktır.
Örneğin (XYZ) A.Ş. 2019/11 vergilendirme dönemi KDV Beyannamesini zamanında vermiş ve ödenecek KDV tahakkuk etmiştir. Firma aynı döneme ait bir adet satış faturasını kayıtlarına intikal ettirmeyi ve bu tutarı beyan etmeyi unutmuştur. (XYZ) A.Ş. 2019/11 vergilendirme dönemi için düzeltme beyanını elektronik ortamda özel onay/pişmanlık ve ıslah seçeneği işaretleyerek vermesi gerekir. (XYZ) A.Ş. beyannameyi 28/11/2019 tarihinde verdiği varsayımıyla bu tarih üzerine 15 (on beş) gün eklediğimizde verginin vadesi 13/12/2019 tarihi olacak ve bu döneme ilişkin pişmanlık zammı bir ay üzerinden hesaplanacaktır. Yani verginin vadesinin üzerinden 17 (on yedi) gün geçmesine karşın hesaplama bir aylık yapılacaktır.
Ayrıca vadesi gelmemiş ya da taksitli ödenen vergilerde taksit süresi geçmemiş vergiler için pişmanlık zammı aranmaması gerekir.
Pişmanlık Zammı Oranı Nedir ve Nasıl Hesaplanır?
Pişmanlık zammı, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında hesaplanır.
30/12/2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 1947 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile, gecikme zammı oranı her ay için ayrı ayrı uygulanmak üzere %1,6 olarak belirlenmiş olduğundan, pişmanlık zammı %1,6 olarak uygulanacaktır.
Mükellefin, tahakkuk fişinde yer alan vade tarihinden önce ödemede bulunması hâlinde fazla tahakkuk ettirilen pişmanlık zammı düzeltme hükümlerine göre düzeltilir.
Kaçakçılık Suçunu İşleyenler Pişmanlıkla Beyanname Verebilir mi?
VUK’un 359. maddesinin son cümlesindeki “371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz” hükmünden hareketle kaçakçılık suçları için pişmanlık hükümlerinden faydalanılabilir. Kaçakçılık suçları nedeniyle pişmanlık hükümlerinden faydalanılması ortada henüz vergi incelemesi olmadığından ve savcılığa suç duyurusu bulunulmadığından hürriyet bağlayıcı cezaların da önüne geçmektedir. Kaçakçılık suçları uzlaşma kapsamı dışındadır.
Pişmanlık ve Islah Hükümlerine Göre Verilen Beyannamelere Hangi Cezalar Kesilir?
Pişmanlık hükümlerinden yararlanan mükelleflere vergi ziyaı cezası kesilmez. Ancak pişmanlıkla beyanname vermek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasının kesilmesini engellemez.
Pişmanlıkla verilen beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesinin zorunlu olup olmadığına göre usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezası kesilir.
Pişmanlık hükümlerine göre gönderilen Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi ile ilgili olarak 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu uyarınca idari para cezası kesilmesinin gerekmesi durumunda aynı fiillerden dolayı ayrıca usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları kesilmez.
Kanuni süre içinde beyannamenin verilmesinden sonra gerek kendiliğinden gerekse pişmanlık talebiyle verilip pişmanlık hükümlerinin ihlal edildiği ek beyannameler için usulsüzlük cezası kesilmeyecek, beyan dışı bırakılan matrah kısmı veya vergi farkı için vergi ziyaı kesilecektir.
Pişmanlık Şartlarının İhlalinin Sonuçları Nelerdir?
Verilen 15 (on beş) günlük süre içinde vergi aslı ve pişmanlık zammının tamamı ödenmez ise pişmanlık hükümleri ihlal edilmiş sayılır. Bu durumda bu mükelleflerin verdiği beyannameler kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak kabul edilir.
Pişmanlık şartlarının ihlali halinde; pişmanlık zammı terkin edilir, bunun yerine gecikme faizi tahakkuk ettirilir ve tahakkuk fişindeki vade 15 (on beş) günden 1 (bir) aya tamamlanır.
Beyannamenin pişmanlık talebiyle verilerek, bu talebin kabul edilmesinden sonra pişmanlık şartlarının ihlal edilmesi halinde, bu beyannameye istinaden hesaplanan ödenecek vergi için kesilecek kusur cezası (vergi ziyaı), birinci derece iki kat usulsüzlük cezası ile mukayese edilecek ve miktar itibariyle ağır olanı aranılacaktır. İhlal halinde 1. derece 2 kat usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının %50’si kıyaslanarak tutar itibariyle ağır olanının uygulanması gerekir.
Pişmanlık talebiyle kabul edilen beyanname üzerinden tahakkuk eden vergi ile hesaplanan pişmanlık zammının ödeme süresi içinde ödenmemesi suretiyle pişmanlık hükmünün ihlal edilmesi halinde, bu beyannamenin kendiliğinden verilen beyanname olarak işleme tabi tutulması nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında beyannamenin verildiği tarih esas alınacaktır.
Mükellefler tarafından yasal süresinden sonra verilen beyannameler ile VUK’un 371. maddesine göre pişmanlık talepli olarak kabul edilen ancak şartların ihlali nedeniyle kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak işleme tabi tutulan beyannameler üzerinden tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilen vergilere ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezaları da uzlaşma kapsamındadır.
Pişmanlık Talebiyle Verilen Beyannamelerde Matrah veya Ödenecek Vergi Olmaması Durumunda Pişmanlık Talebi Kabul Edilir mi?
Pişmanlık talebiyle verilen beyannamelerde zarar beyanı veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmaması veya matraha ilişkin bilgilerin olmaması durumunda, pişmanlık talebi vergi dairesince kabul edilmez. Bu beyannameler için de yalnızca birinci derece iki kat usulsüzlük cezası kesilecektir. Ancak, gerek görülmesi halinde, bu mükellefler nezdinde inceleme yaptırılabilecektir.
Bununla birlikte, verginin haksız yere iadesine sebebiyet verilmesi nedeniyle vergi ziyaına neden olunması durumunda pişmanlıktan yararlanılabilir.
Pişmanlık Kapsamında Yapılan Kısmi Ödemeler Kabul Edilir mi?
Vergi ve pişmanlık zammı ile ilgili olarak yapılan kısmi ödemeler kabul edilmez ve verilen 15 (on beş) günlük süre içinde vergi aslı ve pişmanlık zammının tamamı ödenmez ise pişmanlık hükümleri ihlal edilmiş sayılır.
Mükellef Sadece Pişmanlıkla Beyanname Verme Gerekçesiyle Takdire ya da İncelemeye Sevk Edilir mi?
Başkaca bir sebep bulunmadığı müddetçe, sırf pişmanlıkla beyanname verdikleri gerekçesiyle mükellefler uygulamada vergi incelemesine ve takdire sevk edilmemekte, pişmanlıkla beyanname verilmesinin sevk nedeni olarak değerlendirilmesi ve mükelleflerin bu nedenle incelemeye ve takdire sevk edilmesi de mümkün bulunmamaktadır.[6]
Pişmanlık Hükümlerinden Faydalanılarak Verilen Beyanname İhtirazi Kayıtlı Olabilir mi?
Gerek VUK’da, gerekse ihtirazi kayıtla ilgili hükümlerin yer aldığı 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda, pişmanlıkla verilen beyannamelerde ihtirazi kayıt şerhinin konulup konulmayacağı hususunda herhangi bir düzenleme mevcut değildir. Maliye İdaresinin ve yargının farklı yaklaşımları söz konusudur.
Maliye Bakanlığı’nın bu konudaki görüşü, pişmanlıkla verilen beyannamelere, dava hakkı saklı kalmak üzere ihtirazi kayıt şerhi konamayacağı yönündedir.
Yargıda ise konu hakkında iki farklı görüş vardır.
Birinci görüşe göre; pişmanlıkla verilen beyannamelere, beyan edilen matrahlara karşı dava açılmasını sağlamak yönünden ihtirazi kayıt şerhi konulmasında hukuki ve yasal bir engel bulunmamaktadır.[7]
İkinci görüşe göre ise; VUK’un 371. maddesi hükmünden yararlanmak talebiyle verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulamayacağı; bu suretle verilen beyannamelere göre tarh edilen vergilere karşı dava açılamayacaktır.[8]
Pişmanlık yoluyla verilen beyannamelerde ihtirazi kayıt yolunu kapatmak ve mükelleflerin dava haklarını ortadan kaldırmak, neticede idari işlemi yargı denetimi dışında bırakmak anlamını içerir. Hukuk devletinde idarenin bütün işlem ve eylemlerinin yargı denetimine tabi olmasının esas olması gerekir. Anayasamızda ‘İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır’ şeklindeki 125. maddesi hükmü ile bunu vurgulamıştır. Bu sebeple, pişmanlık yolu ile verilen beyannamelerde de, ihtirazi kayıt yolunun izlenmesine engel, ne yasal bir düzenleme vardır ne de hukuki bir izah tarzı olabilir. Nitekim uygulamada da, pişmanlıkla ve ihtirazi kayıt dilekçesi ile birlikte verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler aleyhine açılan davalara, yargı organları bakmakta ve davayı esasa girerek çözümlemektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesi:
Madde 371
Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.
1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).
2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.
3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması.
4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.
5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi.
Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz.
Atıflar:
[1] Şanlıurfa Defterdarlığı 17/10/2000 Tarih ve B.07.0.GEL.30/3044-371-685/47122 Sayılı Özelgesi
[2] Konya Defterdarlığı 13/05/2003 Tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3025-353-261/19855 Sayılı Özelgesi
[3] 01/02/2000 tarihli ve 60/6012-1430/4244 Sayılı Veraset ve İntikal Vergisi iç Genelgesi
[4] Ankara Defterdarlığı’nın 04/05/2000 Tarih ve B.07.0.GEL.0.60/6000-2206/21253 Sayılı Özelgesi
[5] 1999/4 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesi
[6] 12/09/2017 Tarihli VUK-95/ 2017-8 Sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri
[7] Danıştay 3. Dairesi’nin, 06.05.1998 tarih ve E. 1997/2273, K. 1998/1603 sayılı Kararı, Danıştay 9. Dairesi’nin, 14.05.1998 tarih ve E. 1997/2708, K. 1998/1990 sayılı Kararı
[8] Danıştay 7. Dairesi’nin 30.11.2005 tarih ve E. 2003/2371, K. 2005/3028 sayılı Kararı, Danıştay 7. Dairesi’nin, 11.10.2005 tarih ve E. 2002/2135, K. 2005/2362 sayılı Kararı.
Son Güncelleme Tarihi: 03 Şubat 2020
Ayrıntılı bilgi için: info@yonet.av.tr
İşbu bilgilendirme notu YÖNET tarafından, Türkiye Barolar Birliği'nin meslek kuralları ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca, sadece bilgilendirme amaçlı olarak temin edilmiştir.
İşbu bilgilendirme notu burada belirtilen tarih itibariyle hazırlanmıştır. YÖNET'in mevzuat veya olaylarda gerçekleşen veya dikkatimize sunulan değişiklikleri bildirme yükümlülüğü bulunmamaktadır.